一、非房地产开发企业进入破产清算程序后应否缴纳土地增值税

        《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（下称《土地增值税暂行条例》）第2条规定缴纳土地增值税的纳税义务人为:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”。《土地增值税暂行条例》第8条规定了免征土地增值税的情形:“（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的；（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产”。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（下称《土地增值税暂行条例实施细则》）第11条对《土地增值税暂行条例》第8条中“普通标准住宅”和“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”作了进一步说明。《土地增值税暂行条例实施细则》第12条同时增加了免征土地增值税的情形:“个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税……”。《土地增值税暂行条例实施细则》第2条明确以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为不缴纳土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字（1995）48号）进一步增加免征土地增值税情形。该通知第一条、第二条、第三条和第五条相继规定了以房地产进行投资、联营的征免税问题、合作建房的征免税问题、企业兼并转让房地产的征免税问题及个人互换住房的征免税问题。该通知第四条同时对《土地增值税暂行条例实施细则》第2条中“赠与”范围作了明确规定。

由此可见，上述关于土地增值税的行政法规、部门规章和部门规范性文件均未作出非房地产开发企业在破产清算程序中免征土地增值税的明确规定，税务机关据此征收破产企业土地增值税于法有据。

某些企业破产社会影响大，并且债权人人数众多，极有可能爆发群体性事件从而影响社会稳定。国家出于维护社会稳定，保护债权人利益的目的，由有权机关下文免除这些企业在破产程序中应缴纳的税收，其中也包括土地增值税。如《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题通知》（财税[2003]88号）第四条规定“大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税”。

个别省市为了维护债权人的合法权益和地方经济的稳定发展，以地方政府规范性文件的方式明确规定企业在破产清算程序中免征土地增值税。如《山东省财政厅、地方税务局、国家税务局转发财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（鲁财税（1995）39号）第一条规定“破产企业拍卖房地产还债可依照本通知第三条的规定，给予免征土地增值税的照顾”，《青海省人民政府办公厅转发省经贸委关于鼓励收购重组破产企业有关政策的规定》（青政办（2000）121号）第一条规定“收购重组破产企业，发展方向符合国家产业政策和我省经济特色或者高新技术，同时安置原企业一定数量职工。重组过程中，凡涉及转让土地使用权的，免缴土地出让金、土地增值税等各类税费”和《安徽省地方税务局关于明确房地产税等有关税收政策问题的通知》（皖地税（1999）345号）第五条规定“关于破产企业发生房地产权属变更是否征收土地增值税问题，考虑到破产企业转让房地产所取偿还债务，因此，在国家政策未明确前，暂不征收土地增值税”。

《中华人民共和国企业破产法》（下称《企业破产法》）的立法目的之一是保护债权人和债务人的合法权益，维护社会公平正义和交易安全。此时，如果国家又对处置破产财产的行为征税，无异于从有限的破产财产中分一杯羹，使得债权人可以受偿的财产减少，与《企业破产法》立法目的不尽一致。而且，管理人委托拍卖公司处置破产财产等行为不能简单等同于常态下的公平自愿的交易活动。在破产程序中，处置破产财产要求快速变现，成交价格往往偏低，再对之征税，不利于保护债权人的合法权利。1994年我国分税制改革，土地增值税由地税局征收，全部支持地方财政。

综上，笔者认为，如果相关省市明确规定企业在破产清算程序中免征土地增值税或者有权机关明确作出免征规定，应严格执行各省市相关规定及有权机关规定。如无明确规定，各省税务局可以按照《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》和《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字（1995）48号）的相关规定执行。

       二、土地增值税在破产清算程序中的性质

土地增值税在破产清算程序中的定性，因《企业破产法》无明确规定，实践中大家认定不一。

有人认为是破产费用，理由有二。第一，《企业破产法》对破产费用的规定是列举式，破产费用是指维持破产程序的必要成本及费用。只要破产企业名下有破产财产，破产费用在破产程序中就必然发生的。破产企业转让房地产，必须缴纳土地增值税，因此土地增值税为破产费用。第二，根据《企业破产法》第41条规定“人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（一）破产案件的诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用”。因此，处置破产企业房地产产生的费用属于管理、变价和分配债务人财产的费用。

有人认为是共益债务，理由如下。第一，共益债务是管理人在履行职务中因民事行为而使破产财产承担的债务，是为维护全体权利人和破产财产利益而发生的，其有两种情况，一是为提升破产财产的价值而发生的，另一种是破产财产自身造成的损失。管理人在处置破产企业房地产中缴纳土地增值税是为了提升破产财产的价值，维护债权人的共同利益。第二，根据《企业破产法》第42条规定“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务”。管理人缴纳破产企业处置房地产产生的土地增值税属于《企业破产法》第42条关于共益债务规定中“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”中的其他债务。

有人认为是税款债权。其依据为：首先，该笔债权是税务机关代表国家依法对破产程序中管理人转让房地产的应税行为征收的税款，具有法定性。虽然发生在法院受理破产案件以后，但依然是国家公权力的体现，并具有国家强制力作为保障。其次，土地增值税作为税款债权应在劳动债权之后得到清偿。破产企业员工享有的劳动债权，关系到职工的基本生存保障，生存权是最基本的人权，故作为国家债权的税收债权在员工劳动债权面前，无优先权可言，这是维护社会正义和尊重基本人权的需要。最后，因管理人处置房地产而应缴纳的土地增值税，是管理人为使破产程序顺利进行而产生的，故当破产财产不足以清偿全部税款债权时，土地增值税应优先于法院受理破产案件前债务人的欠税而得到清偿。

有人认为是普通债权，如《广东省高级人民法院关于审理破产案件若干问题的指导意见》（粤高法（2003）200号）第15条规定“在变现破产财产中产生的税金，如经破产清算组与税务部门协商不能减免的，应当在法定的普通清偿顺序的第三顺序中清偿”(法定的普通清偿顺序的第三顺序指《中华人民共和国企业破产法》（试行）第37条中破产债权，《中华人民共和国企业破产法》（试行）已失效,但是《企业破产法》第113条将《中华人民共和国企业破产法》（试行）第37条中破产债权予以吸收），笔者认为粤高法（2003）200号第15条仍然有效)。而且，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，已将税收债权从优先权中取消而改在一般破产债权顺序清偿。

笔者认为,根据《企业破产法》第44条、第107条规定，破产企业的债权人为人民法院受理破产申请时对破产企业享有债权的债权人。变现破产财产产生的税金发生在破产案件受理后，不属于破产债权，无法在普通破产债权中参与清偿。产生时间上，非房地产开发企业处置房地产产生的土地增值税发生在破产案件受理后；产生的必然性上，只要企业处置房地产必须缴纳土地增值税，而并非像共益债务中管理人可以选择不继续经营从而不会产生共益债务。因此，笔者更倾向于将土地增值税定性为破产费用。我国《企业破产法》采用列举的方式界定破产费用和共益债务的范围，随着社会的发展，这种方式难以穷尽所有，笔者期待新的司法解释的出台，并作出明确规定。

三、破产企业如何缴纳土地增值税和管理人对处置房地产缴纳土地增值税的披露

破产企业缴纳土地增值税的计算方法与正常经营企业相同，根据纳税人转让房地产所取得的增值额和《土地增值税暂行条例》第7条规定的税率计算增收。《土地增值税暂行条例》第7条第1款规定“土地增值税实行四级超率累进税率。” 《土地增值税暂行条例实施细则》第10条规定计算土地增值税税额的简便方法即增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数。具体如下，增值额未超过扣除项目金额百分之五十，土地增值税税额=增值额×30%；增值额超过扣除项目金额百分之五十、未超过扣除项目金额百分之一百，土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%；增值额超过扣除项目金额百分之一百、未超过扣除项目金额百分之二百，土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%，增值额超过扣除项目金额百分之二百，土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%。

破产企业缴纳土地增值税不同于正常经营企业，主要理由如下：企业进入破产清算程序前后，内部管理比较混乱，企业财务人员未按照规定的期限申报纳税。根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）第40条规定“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用”和第41条规定“纳税人被列入非正常户超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及其《实施细则》的规定执行。”管理人进驻破产企业时，破产企业通常已被税务机关认定为非正常户或者证件失效户，管理人需要向税务部门申请恢复为正常户状态才能缴纳税费。

企业破产前后，会计账册丢失的情况时有发生。根据《土地增值税暂行条例》第6条规定“计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目”。因破产企业账册遗失，破产企业房地产计算房地产土地增值税扣除项目时，无法提供与房地产相关会计凭证如取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本、费用，新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》第2条第2款规定“对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收”。实践中，很多税务机关要求破产企业提供房地产转让时的评估价格作为扣除额，同时要求管理人委托具有相应评估资质的房地产评估机构评估，评估机构出具的评估价格须经税务机关确认。

管理人委托拍卖公司对房地产进行拍卖。拍卖成交后，管理人凭拍卖成交确认书缴纳处置房地产产生的土地增值税等相关税费，并要求税务机关开具不动产销售发票。最后，管理人持不动产销售发票至房地产交易中心办理房地产过户手续。

在破产实践中，管理人处置房地产产生的税金往往数额很大，有些税金可能超过其他破产费用的总和。对债权人而言，破产费用往往是很敏感的项目，笔者建议在破产财产分配方案中披露房地产成交总价，扣除相关税费若干元，房地产处置净收入若干元，这样更有助于破产财产分配方案的顺利通过。

笔者在本文中分析了非房地产开发企业进入破产清算程序后，应否缴纳土地增值税、土地增值税在破产程序中的性质及如何缴纳土地增值税。因本文篇幅有限，房地产开发企业在破产清算程序中如何缴纳土地增值税的问题，本文不再讨论。●