电商主播涉税法律风险和合规应对

2021年第12期    作者:文字整理： 许倩    阅读 3,993 次

主持人： 陈映川 上海市律师协会财税业务研究委员会委员 北京金诚同达（上海）律师事务所

合伙人嘉宾： 葛慧敏 上海市律师协会财税业务研究委员会委员 上海翰鸿律师事务所律师

                   刘世君   上海市律师协会财税业务研究委员会委员   北京市隆安律师事务所上海分所合伙人

                    任雪丽  上海市律师协会财税业务研究委员会委员 上海君澜律师事务所

陈映川：大家好！欢迎大家来到《上海律师》第十二期法律咖吧，我是本期咖吧的主持人陈映川律师，三位嘉宾分别是葛慧敏、刘世君、任雪丽律师。本期咖吧我们讨论一个最近的热点话题——电商主播涉税法律风险和合规应对。首先介绍一下事件背景。2021年11月，国家税务总局浙江省税务局发布公告，通过税收大数据分析，发现知名主播朱某、林某涉嫌偷逃税款，在相关税务机关的协作配合下，对两人依法进行了全面深入的税务稽查。最终依据相关法律法规，对朱某追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计6555.31万元，对林某追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计2767.25万元。无独有偶。2021年岁末，浙江省税务局又在官网上公布了著名主播黄某的偷税案。经查，黄某在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务、转换收入性质、虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。杭州市税务局稽查局依据相关法律法规，对黄某追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计13.41亿元。

经历了这两个事件之后，我们发现全国各地的税务机关陆续口头通知部分电商主播进行自查和补税。这个行业本身从业人员非常多，我之前查了数据，现在中国网络直播注册用户达到了1亿多人。如果这部分人群都有从事直播电商相关行为，自查补税这个事情对他们来说影响就非常大了。因此，我们针对这个群体面临的涉税法律风险和合规应对专门进行讨论。先聊第一个主题，刚才说到大背景的时候，其实税务机关是通过税收大数据找到了相关的信息，对前述头部网络主播进行了稽查。那税收大数据是怎么通过分析个人纳税数据进行选案，找到相关主体的涉嫌违法行为的？

刘世君：根据《税务稽查案件办理程序规定》，税务机关办理税务稽查的时候要经历选案、检查、审理和执行环节。其中，选案环节是整个税务稽查程序的开始。选案环节直接决定了谁会被税务机关重点关注。现实中的税务机关选案并非领导直接“拍脑袋”，而是有一套系统的程序，确保更多有疑点的纳税人被选中。当然，对于那些奉公守法的纳税人，税务机关也尽量避免去打扰。国家税务总局在2016年7月1日制定的《税务稽查案源管理办法（试行）》专门对税务机关如何选案作出了具体的规定。从规定中可以看出，税务机关的案源主要来自于以下九个方面：推送案源、督办案源、交办案源、安排案源、自选案源、检举案源、协查案源、转办案源和其他案源。

在获取案源信息后，税务部门接下来会进行案源处理。所谓的案源处理，就是对收集的案源信息进行识别和判断，根据案源类型、纳税人状态、线索清晰程度、税收风险等级等因素，进行退回或者补正、移交税务局相关部门、暂存待查、调查核实（包括协查）、立案检查等分类处理的过程。

陈映川：金税四期很快就会投入运行，很多纳税人会有一个疑虑——功能强大的金税四期，对于税务机关的选案以及今后电商主播的纳税会带来怎样的影响？

任雪丽：在“以数治税”的时代，税务机关的推送案源主要是由风险管理部门通过大数据对纳税人的经营信息进行分析，选择高风险的纳税人纳入检查范围。在这个过程中，金税四期发挥了重大作用。金税四期主要为税务部门提供纳税人大量的经营信息，除了纳税人申报的收入、成本费用等税务信息外，还可提供大量其他信息。比如纳税人的银行账户情况、水电煤信息、房产、车辆、工商登记信息等。可以这么说，有了金税四期的大数据分析，税务局成为了“最懂你的人”，纳税人在税务局面前基本上没有秘密。税务机关会通过以下方式判断纳税人是否存在税收违法行为：（1）将纳税人申报的收入数据与成本费用数据进行匹配，看看成本费用比例是否与行业平均水平相似，如果成本费用比例明显过高，有可能涉嫌虚列成本方式偷税；（2）将纳税人申报的收入数据与用电量等数据进行匹配，如用电量明显增加但收入不增加，可能涉嫌隐匿收入方式偷税；（3）将纳税人的税负率与同行业平均水平进行对比，如某纳税人长期税负偏低，说明可能涉嫌偷税；（4）将纳税人的数据与交易对方数据进行对比，如果对方采购数据明显高于纳税人的销售数据，说明纳税人涉嫌隐匿收入方式偷税；（5）与其他各部门数据联动：车管所、房产登记、工商、海关、银行甚至公安机关等部门。

除了上面提到的数据分析外，税务部门还会专门针对一些特殊对象进行重点关照。例如：（1）税收风险等级为高风险的；（2）两个年度内2次以上违法的；（3）协查中发现有违法行为的；（4）长期异常申报的，比如零申报等；（5）纳税信用级别为D级的；（6）列入失信联合惩戒对象名单的；（7）税务稽查重点领域和行业。2021年4月29日，国家税务总局稽查局在总局官方网站公布了2021年全国税务系统稽查工作的八个重点领域和行业以及五类涉税违法行为。这八大重点领域就包括了直播平台领域，五类涉税违法行为也包括了部分直播主采用的隐瞒收入、利用“税收洼地”和关联交易恶意进行税收筹划等涉税违法行为。在这次针对网络主播行业的集中检查执法中，金税四期功不可没。不少网红的带货流量数额巨大，但对比其纳税数据来看，会发现实际缴纳的税款金额远远低于带货流量，由此会形成系统预警。另外，直播行业本身也是税务机关重点关注的行业。以上几种因素相叠加，也就不难看出为什么税务机关的动作这么大了。

葛慧敏：针对大数据，我再补充一点。利用大数据识别风险纳税人和没有风险的纳税人后，电子税务局会自动向其发送《税收风险提示提醒函》，引导其自查自纠。如果纳税人在自查过程中有疑问，税务机关会及时进行辅导，帮助其排查风险、解决问题。对于经过提示提醒还不愿意纠正、整改不彻底的纳税人，税务机关便会采取进一步的检查措施。2021年12月起，各地税务局相继发声，对未关注自己涉税问题或者整改不到位的明星艺人、网络主播进行自查自纠，主动报告和纠正涉税问题，税务局将从轻、减轻或免予税务处罚；如拒不自查自纠或自查自纠不到位的，税务部门则依法严肃处理。本次我们讨论的朱某和林某均属于此种情形。

刘世君：现在社会上还有很多人对税务局有误解，认为自己只要和专管员搞好关系就行了，只要专管员不找麻烦，自己的很多违规操作就没人管。这种观点是非常危险的。因为专管员根本就不负责风险管理工作，真正决定纳税人是否被抽查抽中的是机器而不是人，你很难和机器“打招呼”，让它放你一马。所以，今后广大的纳税人需要学习如何与机器共处、与大数据共处，最好的应对方法就是一切都正规操作。机器是不会讲究人情世故的，只有正规操作才是唯一能搞定机器、搞定大数据的办法。

陈映川：针对税务机关的选案流程以及金税四期可能会带来的影响，我们进行了深入的讨论。下一个主题，大家都很好奇，如果行为人有了故意或非故意偷漏税行为，面临处罚时，处罚标准如何确定？比如这次网红主播补税，他们被处罚的金额非常高。那么接下来有两个层面的问题，第一个是处罚标准是如何确定的？第二个是直播电商从业人员出现哪些行为会被加重处罚？哪些行为可以减轻处罚？我们先讨论第一个问题，对于偷税行为的处罚依据和处罚标准是什么呢？

刘世君：根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第六十三条可以看出法律规定的处罚幅度在0.5倍到5倍之间，理论上最高可以罚5倍。

但是在实际操作中，每个地方都制定了当地的自由裁量权标准。比如浙江省制定了《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》和《浙江省税务行政处罚裁量基准》，其中对偷税违法行为设定了三个处罚档次，分别为：

（1）情节轻微的，处不缴或者少缴税款50%以上1倍以下罚款；

（2）情节较重的，处不缴或者少缴税款50%以上3倍以下罚款；

（3）情节严重的，处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下罚款。

从上述规定可以看出，朱某、林某属于情节轻微的情形，所以只被处以1倍罚款。如果情节较重，最高可处以3倍罚款；如果情节严重，才可能被顶格处以5倍罚款。这次网红主播基本上都配合国税机关查处违法行为，所以都被认定为符合从轻处罚的情形。

陈映川：这个处罚依据和标准，刘律师说得很明确了。我觉得更值得讨论的应该是第二个问题——当行为人的行为可能触犯了相关法律法规、构成偷税的时候，哪些行为会被加重处罚？而积极主动地去做哪些行为可以减轻处罚？

葛慧敏：根据上述自由裁量的规定，税务行政相对人有下列情形之一的，不予行政处罚：（1）不满14周岁的人实施的税务违法行为；（2）精神病人在不能辨认或者不能控制自己的行为时，实施的税务违法行为；（3）税务违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；（4）应当给予税务行政处罚的违法行为在5年内未被发现的；（5）其他情形。税务机关即使不予行政处罚，也应当作出书面决定，告知相对人事实、理由、依据以及权利。同时，如果税务行政相对人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻处罚：（1）已满14周岁不满18周岁的人实施的税务违法行为；（2）主动消除或者减轻税务违法行为危害后果的；（3）受人胁迫实施税务违法行为的；（4）配合国税机关查处违法行为有立功表现的；（5）因国税机关和税务行政相对人混合过错导致的行为违法的；（6）其他情形。这次网红主播在税务稽查立案以后积极予以配合，在案情查实之前已经主动补缴部分税款，税务机关认定这具有减轻违法行为危害后果情节，因此在综合考虑后，给予其偷税金额1倍的罚款处罚。

任雪丽：针对涉税违法行为法律责任的发展沿革，我再补充几点。税收违法行为的法律责任包括行政责任和刑事责任。如21世纪初的几位社会知名人士的涉税案件中，有的纳税人就承担了刑事责任。但是自2009年《中华人民共和国刑法修正案（七）》实施以来，经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的,不予追究刑事责任，但五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。2021年，新的《行政处罚法》第三十三条更是确定了对初次违法且危害后果轻微并及时改正的案件实行“首违不罚”的制度。从这些新出台的政策可以看出，现在的法律规定更加体现了法律的人本理念与人文关怀。

陈映川：刚才各位都提到了，明确处罚依据和处罚标准之后，我们知道哪些行为会加重处罚，哪些行为可以减轻处罚。引申到下一个话题，我们行业内都知道，自从出了这两个事件之后，直播电商行业就掀起了一股补税的风潮。无论是网络平台还是网络主播个人，都陆续收到了主管税务机关的电话，要求他们自查、补税。这就遇到一个问题：如果是对平台还好，因为平台毕竟是专业机构，有专门的人员进行事实判定；但对于主播，如果是个人，对于自己所从事工作取得的收入的性质、对应的税种和税率是什么可能不太清楚。那么一般来说，对于直播从业人员从事这些行为所获得的收入，应该如何确定收入性质及纳税？

刘世君：直播从业人员的纳税问题需根据其法律关系分别认定，主要取决于其与直播平台之间的法律关系。如主播与平台签订劳动合同，全职上班，则该主播的收入需要按“工资薪金所得”申报纳税，适用3%—45%的超额累进税率。如主播并非全职上班，与平台构成劳务关系，则该主播的收入需要按“劳务报酬所得”申报纳税，适用3%—45%的超额累进税率。虽然适用的税率与“工资薪金所得”相同，但“劳务报酬所得”可以减除20%计算纳税，也就是打8折计算税费，个人所得税的税负比“工资薪金所得”要低。

当然，“劳务报酬所得”的金额如果超过增值税起征点的话还需要按3%缴纳增值税，并到税务机关申请代开发票。对于增值税的起征点，每个省市都有各自的标准。比如上海是按次500元、按月20000元。也就是说，每个月的报酬超过20000元的话，就需要交增值税并代开发票。

还有一种情况是主播自己注册个人独资企业或个体工商户与平台签约，此时主播取得的收入的性质就可能属于“经营所得”，按收入减去成本费用后计算出的应纳税所得额适用5%—35%的超额累进税率。

对于无法准确计算成本费用的个人独资企业，税务机关可以核定应纳税所得额，即所谓的“核定征收”。核定征收原本是税务机关为了简易征税的特殊措施，然而由于核定应税所得率过低，现在竟然成为了纳税人普遍用来税务筹划的工具。所以，国家在2021年大力整顿核定征收制度，本次查处的网红主播也都是通过核定征收的方式偷逃税款。

任雪丽：关于核定征收，我想再补充一点。这几个直播人员偷漏税案件出来之后，很多人认为核定征收这一税收征管方式“罪大恶极”，应予以废除。事实上，我们不能一概否定核定征收的优点，尤其是在个税征管方面。不少个人所得税的纳税人并没有设置账簿的能力，为了降低税收征管成本和纳税人的合规成本，核定征收依然有其存在的必要性，不应该“一刀切”，重点应该是如何在实践中避免滥用核定征收政策。

陈映川:我上周分别参与了首都经贸大学和武汉大学两个法学院关于电商主播涉税事情的讨论，让我感到有趣的是，理论界有不少人对核定征收这个制度持肯定态度，认为可以提高征税的效率。这就引申到下一个问题了。刚才刘律师提到主播从事的工作对应了两种类型的收入，工资薪金、劳务报酬算一类，另一类是经营所得。这次头部网络主播补税或被处罚，很大程度上是因为税务机关认为其所获得的收入本质上是工资薪金、劳务报酬，但是其通过转换所得的性质，把原先的工资薪金、劳务报酬变成了经营所得。无论是我们最近经办的案件还是专业圈子里的讨论，大家都在重点讨论工资薪金所得、劳务报酬所得和经营所得区分的边界在哪里。因为刚才刘律师说到一点，单就计算来说，仅比较税率和最终的缴税金额，工资薪金所得、劳务报酬所得和经营所得的差别并不大。但是这些高收入人群非要争取他们的收入被认定为经营所得，很大一部分原因是因为只有经营所得才可以核定征收。这就牵涉到一个问题——工资薪金所得、劳务报酬所得和经营所得的认定边界在哪里？

刘世君：对于工资薪金所得、劳务报酬所得与经营所得的区别，主要通过以下方式进行鉴别：

第一，看签约主体。如果主播以自然人身份与平台签约，则只能适用“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”，不得适用“经营所得”；如主播通过成立个人独资企业形式的个人工作室，以工作室名义与平台签约，则主播在符合其他条件的情况下可以适用“经营所得”。

这次部分被税务机关处罚的主播就犯了低级错误。主播在网络平台上以个人名义签署了电子合同，但申报纳税时却以个人独资企业的方式采取核定征收形式纳税，导致申报纳税的主体与合同约定不符，属于虚假申报方式偷税。

第二，看主播与平台之间签署的合同确定法律关系，然后根据法律关系找到对应的税目。如果签署的是劳动合同，则适用“工资薪金所得”；如果签署的是劳务合同，则适用“劳务报酬所得”。

第三，看主播与平台之间的经济实质。比如主播名义上与平台签订劳务合同，但事实上受平台管理，符合劳动关系的特征，则此时主播与平台应该构成劳动关系，主播应按“工资薪金所得”缴纳个人所得税。再比如主播虽然名义上以个人工作室名义与平台签订合同，但其经济实质就是个人提供应税劳务，则此时应当按“劳务报酬所得”申报纳税。

实务中，劳务报酬所得与经营所得之间常常容易产生混淆。

目前，税法中并无明确的规定对两者作出区分。结合国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复中的观点，我们认为劳务报酬所得与经营所得的区别主要在于两个方面：

（1）申报纳税的主体。以主播为例，如主播以个人名义与平台签约取得收入，原则上不属于经营所得；如主播以个人独资企业与平台签约取得收入，则需进一步判断其经济实质。

（2）纳税人是否存在成本费用支出、是否雇佣人员。以主播为例，如主播虽然以个独名义从平台取得收入，但取得的收入全部进自己腰包，几乎没有任何成本支出，这种情况下主播的经济实质就是以个人提供劳务，该收入为劳务报酬所得；如主播取得收入后需要支出采购成本、各项费用并招聘员工支付工资，则主播的经济实质是从事经营活动，该收入为经营所得。

葛慧敏：我针对这个业务的实质稍微作一些补充。对于业务实质的判断可以从个独企业设立的目的、实际业务的经营情况、成本费用是否真实发生等情况进行综合判断。如果个独企业或合伙企业实质上没有任何经营活动，没有办公成本、人员经费（社保、工资）等相应成本发生，则容易被认定为是为了实现开票或者核定征收目的，虚构业务、转变收入的性质。这也是判断个独或合伙企业是否存在偷逃税款行为的关键。

任雪丽：我最近读到一篇研究文章，论证经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围的必要性和可行性。如果把经营所得纳入综合所得中，就不存在出于税率差的目的，人为地将综合所得转换为经营所得。当然如刚才陈律师所说，转换收入为经营所得并不是最终的目的，经营所得加上核定征收，才能达到某些人所谓“税收筹划”的目的。所以这个事情的症结还是在核定征收上面。

陈映川：关于核定征收的存废，理论界人士的另一个观点很有趣。这种观点认为满足外观主义就够了，因为如果再要去调查实质，实际上对于征税的便利和效率会带来一些不利的影响。然而当时我说如果满足形式外观主义就足够，会造成进一步的税负不公。刚才我们已经对直播从业人员的收入，对应的应税行为、税种、税率，还有怎么界定收入类型进行了分析。最后再来讨论一下，以后如果从业人员还要去从事直播电商行业，面对涉税风险的时候，应该注意些什么？

刘世君：对此我提三个建议。第一，聘请专业人士学习税法，吃透税务政策；第二，根据经营实质选择与平台的法律关系，并签署合同；第三，确定法律关系适用的对应的税目，正确适用税务政策，做到法律文件与税务申报的统一。

葛慧敏：从个独或合伙企业治理角度来讲，在财务核算方面应当严格遵循客观性及实质重于形式的原则。以实际发生的交易或事项及证明交易或事项发生的合法合同、凭证为会计核算、纳税申报的依据,而不应当仅仅按照它们的法律形式依据，以防范类似的风险出现。

任雪丽：作为中华人民共和国的公民，依法纳税是基本义务。随着“以数治税”征管方式的推广，税收违法行为将无所遁形，不要心存侥幸。另外，国家出台了很多“减税降费”的政策，纳税人可以结合自身的商业实质多加利用现有的税收优惠政策，合法合规地降低税负。

陈映川：谢谢三位律师对直播从业人员未来可能面临的税务风险提供的建议，也感谢三位参加本期法律咖吧。

（本文内容根据录音整理，系嘉宾个人观点，整理时间：2022年1月21日）