会计师事务所也要为上市公司财务造假买单

2018年第11期    作者:文│张伟华 童非    阅读 9,855 次

文│张伟华 童非

 

国庆期间，最吸引眼球的法律事件无疑是“范冰冰偷逃税款的8亿元行政处罚”。但是在节前公布的《上海大智慧股份有限公司、立信会计师事务所与曹建荣、吴明稳等证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决书》（（2018）沪民终147号）（以下简称“大智慧案”），对于众多投资上市公司的投资者而言，无疑是另一个值得去关注和研究的焦点事件。

上海大智慧股份有限公司（以下简称“大智慧”）早在2013年利用虚增利润的手段进行虚假披露，导致之后购买其股票的股民遭受不同程度的损失，证监会于2016年对其作出罚款并对相关责任人员给予警告和罚款的行政处罚。同时，证监会还以未勤勉尽责、未执行必要的审计程序和违反多项执业准则为由，处罚了两家中介机构——立信会计师事务所（以下简称“立信”）和中同华资产评估有限公司。上述行政处罚下达后，众多投资者通过诉讼的途径，向大智慧和立信进行索赔。

上海市第一中级人民法院对大智慧案一审作出(2017)沪01民初564号民事判决，判决支持原告的诉讼请求。该案经上海市高级人民法院二审后于近日作出终审判决，判决结果为：驳回上诉，维持原判。

这一判例宣示了作为中介机构的会计师事务所头顶久悬的达摩克利斯之剑会有落下的一天，参与上市公司财务造假的违法成本也将大大提升。结合本案和其他同类型案件，下面对会计师事务所在虚假陈述民事侵权赔偿案的一些问题进行一次梳理。

 

一、行政处罚的前置问题

依据《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》（法明传[2001]43号）（以下简称“《有关通知》”）第二条规定：“人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并作出生效处罚决定。当事人依据查处结果作为提起民事诉讼事实依据的，人民法院方予依法受理。”该法条文字表达似乎是将取得相应的行政处罚作为法院受理虚假陈述民事赔偿案件的前置条件。

2003年，最高人民法院颁布规定对法院受理虚假陈述民事赔偿案件作出进一步细化规定。《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释[2003]2号 ）（以下简称“《民事赔偿案件的若干规定》”）第六条规定：“投资人以自己收到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼，符合民事诉讼法第一百零八条规定的，人民法院应当受理。”第三十七条规定：“本院２００２年１月１５日发布的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》中与本规定不一致的，以本规定为准。”据此，我们认为《民事赔偿案件的若干规定》对《有关通知》中就人民法院受理虚假陈述民事赔偿案件的立案标准做了进一步明确，即获得行政处罚或刑事裁判文书并不是法院受理案件的前置程序。这一改变也与我国民事诉讼法中法院受理民事案件“有明确的被告”的基本要求相一致。

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）（以下简称“《民事侵权赔偿案件的若干规定》”）第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”最高法院在该规定中涉及法院立案受理方面的内容也与《民事赔偿案件的若干规定》保持了同样的态度。

近年来的司法实践中，在证监会或其派出机构未对上市公司和会计师事务的虚假陈述行为作出行政处罚的情况下，法院仍然会受理当事人要求上市公司和会计师事务所承担赔偿责任的虚假陈述民事赔偿案件。然而，诉权和胜诉权是两个概念。前者是指当事人提起诉讼的权利或权能 ，后者是诉讼请求得到法院支持的权利。前者具有程序性，而后者具有实体性。根据《龙静文与立信会计师事务所有限公司、科林环保装备股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷一审民事裁定书》（（2015）宁商初字第167号）、《曾令奇与天健会计师事务所、晋亿实业股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷一审民事裁定书》（（2015）浙杭商初字第196号）和《朱乔春与天健会计师事务所、中弘控股股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷一审民事判决书》（（2017）浙01民初367号）三个判例，虽然一审法院都受理了未经证监会及其派出机构处罚的会计师事务所虚假陈述案件，但是前两个判例中都无一例外地裁定驳回了原告的起诉，最后一个判例中杭州中院更是做出了驳回原告诉讼请求的判决。

在《朱乔春与天健会计师事务所、中弘控股股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷一审民事判决书》中，被告天健会计师事务所答辩称：“证券虚假陈述侵权行为作为一种特殊的民事侵权行为，其区别于普通民事侵权行为的最大特征在于，这一行为必定具有行政违法性。监管部门对虚假陈述的认定是虚假陈述民事侵权案件中的行政先决问题，处罚决定对于民事诉讼中当事人主要争议的解决具有基础和前提的作用，在没有行政或刑事处罚的情况下，原告的诉讼请求无法得到支持。而在民事诉讼中，人民法院不具有对行政违法行为进行调查和认定的权限。就虚假陈述侵权案件而言，如果法院在审理过程中针对上市公司、会计师事务所是否构成虚假陈述进行实体审理，启动调查程序、询问专家意见、委托司法鉴定，事实上相当于民事审判庭在民事案件的审理中履行了证券监管机构的职能。而如果最终认定行为人构成虚假陈述，则相当于既替代监管机构对违法事实进行了认定同时又确认了监管机构存在着未依法履行职责的违法情形。这样的做法混淆了行政权、民事审判权和行政审判权的界限，并会导致司法权与行政权的严重冲突，产生大量新的争议。”1相较于前两个判例中法院对原告诉请在程序上的否定，杭州中院作出的判决则说明了该院对于被告天健会计师事务所上述答辩观点很大程度上的认可。杭州中院认为对于上市公司和会计事务所的行政处罚的获取除了是程序上的前置要求，而且在实体层面亦是证明上市公司和会计师事务所财务造假的必要关键证据，负有举证责任的原告若未能提供，将承担不利的后果。

大智慧案中，在众多投资者起诉大智慧和立信之前，证监会已经就虚假称述的行为对两者和相关责任人分别作出[2016]88号和[2016]89号行政处罚决定书并给予行政处罚。监管部门的行政处罚在前，因此法院针对投资者的民事侵权赔偿要求作出了支持原告诉讼请求的判决，最大限度地维护了投资者的合法利益。

二、诉讼原告和被告的确定

1.原告的确定

《民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用注册会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。”

当利害关系人向人民法院提起诉讼时，无需提出自己合理信赖了会计师事务所出具的不实报告，该报告则是作为会计师事务所的减责事由，由会计师事务所是否满足利害关系人的合理信赖承担举证责任。

2.被告的确定

   当利害关系人向会计师事务所提起民事侵权赔偿诉讼，被告除了会计师事务所，还包括被审计单位。《民事侵权赔偿案件的若干规定》 第三条第一款规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。”第二款规定：“利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。”

一般的审计业务活动中，被审计单位出具财务报表后，会计师事务所对被审计单位的财务报表进行审计，出具审计报告。因此，若审计业务结束之后向公众披露了不实的报告，直接责任人应是被审计单位。被审计单位直接非法侵害了利害关系人的利益，与会计师事务所出具不实报告相比，被审计单位的过错更家严重。所以，在利害关系人对会计师事务所提起诉讼的同时对被审计单位提起诉讼有助于人民法院查明案情，同时对于原告胜诉后的执行效果也有优化效果。

《民事侵权赔偿案件的若干规定》 第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”我国具有一定规模的会计师事务所都有在全国各地开设分支机构，其开展的审计业务触及的利害关系人也成千上万。但是会计师事务所的分支机构并非独立法人，因此在利害关系人对会计师事务所分支机构提起诉讼的情况下，人民法院可以将会计师事务所列为共同被告。

三、管辖法院方式与诉讼方式

根据 《民事赔偿案件的若干规定》和《有关通知》的规定，虚假陈述证券民事赔偿案件，由省、直辖市、自治区人民政府所在的市、计划单列市和经济特区中级人民法院管辖。投资人对多个被告提起证券民事赔偿诉讼的分三种情况：（1）由发行人或者上市公司所在地有管辖权的中级人民法院管辖；（2）对发行人或者上市公司以外的虚假陈述行为人提起的诉讼，由被告所在地有管辖权的中级人民法院管辖；（3）仅以自然人为被告提起的诉讼，由被告所在地有管辖权的中级人民法院管辖。有关中级人民法院受理此类案件后，应在三日内将受理情况逐级上报至最高人民法院。

    虚假宣传民事侵权赔偿案件的原告可以选择单独诉讼或者共同诉讼方式提起诉讼。多个原告因同一虚假陈述事实对相同被告提起的诉讼，既有单独诉讼也有共同诉讼的，人民法院可以通知提起单独诉讼的原告参加共同诉讼。多个原告因同一虚假陈述事实对相同被告同时提起两个以上共同诉讼的，人民法院可以将其合并为一个共同诉讼。大智慧案中原告曹建荣、吴明稳、石磊、沈进分别起诉大智慧赔偿投资损失，要求立信承担连带赔偿责任。上海市第一中级人民法院以“共同诉讼”为由，裁定“合并审理”。

四、过错推定原则

《民事赔偿案件的若干规定》第二十四条的规定，“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”《民事侵权赔偿案件的若干规定》 第四条第一款规定：“会计师事务所因在审计业务中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。” 由此可以看出我国目前对于会计师事务所虚假陈述的侵权责任的认定采用过错推定原则，即会计师事务所仅承担“合理的保证责任”而不是一种“绝对的保证责任”，这种“合理的保证责任”要求会计师事务所保持必要的“职业谨慎”，遵守基本的执业准则。

在大智慧案中，中国证监会之前作出的[2016]89号《行政处罚决定书》已经认定了立信违反《证券法》、《中国注册会计师审计准则1314号——审计抽样》和《中国注册会计师审计准则1251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定，立信存在相应的违法事实，其显然未承担起“合理的保证责任”。在本案二审中，立信也未否认自己的赔偿责任，而只是在赔偿责任的承担方式上有所争议。

五、赔偿责任

《民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条规定了会计师事务所出具不实审计报告给利害关系人造成损失的，应当与被审计单位承担连带赔偿责任的六种情形。第六条则规定了会计师事务所因过失给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任，并规定过失的十种情形。由此可见，通过区分故意和过失，会计师事务所分别承担补充赔偿责任和连带赔偿责任。

大智慧案中，立信认为“中国证券监督管理委员会(以下简称中国证监会)认定大智慧公司存在六项违法事实，而仅认定立信所在出具相关审计报告中有四项内容未履行必要的审计程序，故立信所无需对大智慧公司的所有过错承担责任；立信所的行为系过失行为，即使应当担责，根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，亦应承担部分补充赔偿责任。”2

对于立信在大智慧案中承担的究竟是连带赔偿责任还是补充赔偿责任，二审法院认为，“众所周知，在证券市场中，会计师事务所出具的会计报告对于众多投资者的投资行为具有重大的、决定性的影响，会计师事务所在为上市公司出具会计报告时应当更为审慎、勤勉尽责，否则应承担相应的民事责任。我国《证券法》明确规定了证券服务机构应当勤勉尽责，对所依据的文件资料的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。《若干规定》也规定专业中介服务机构知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。立信所作为专业证券服务机构，对于审计过程中发现的重大、异常情况，未按照其执业准则、规则，审慎、勤勉的执行充分适当的审计程序，对会计原则进行适当调整，导致大智慧公司的提前确认收入、虚增销售收入，虚增利润等严重违法行为未被及时揭示，对于大智慧公司虚假陈述事件的发生具有不可推卸的重大责任，立信所未举证证明其对此没有过错，依法应与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。即使依据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，立信所的行为也完全符合该若干规定第五条第二款规定的情形，足以认定其按照执业准则、规则对于大智慧公司的违法行为应当知道，应认定其明知。立信所认为其主观系过失故不应承担连带赔偿责任的意见缺乏依据，本院不予支持，立信所应当就投资者的损失与大智慧公司承担连带赔偿责任。”3

我国的会计师事务所因审计不实导致的侵权案件其实已屡见不鲜，早在2001年，因“银广厦事件”，当时全国最大的会计师事务所之一的中天勤会计师事务所因为出具不实审计报告而受到处罚。大智慧案中的立信会计师事务所在2017年因牵涉为其他上市公司的出具的审计报告存在虚假记载，也已受到证监会的多次处罚。虽然立法上规定了会计师事务所的连带赔偿责任，但是之前少有判例对此进行落实。但是，此次大智慧案最终判决立信与大智慧共同承担连带赔偿责任，会计师事务所损失的不再是仅仅几十万元的营业收入，面对群情激奋的投资者，立信的赔偿范围将充满不确定性——不确定的债权人及不确定的赔偿额度，其可能承担巨额的赔偿风险。

大智慧案的判决不啻昭示了国家对于上市公司的财务造假绝不姑息的态度，同时关于会计师事务所参与财务造假的连带赔偿责任也绝非一纸空文。

 

1.《朱乔春与天健会计师事务所、中弘控股股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷一审民事判决书》（（2017）浙01民初367号）

2. 《上海大智慧股份有限公司、立信会计师事务所与曹建荣、吴明稳等证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决书》（（2018）沪民终147号）

3.《上海大智慧股份有限公司、立信会计师事务所与曹建荣、吴明稳等证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决书》（（2018）沪民终147号）

 

张伟华

上海市君悦律师事务所合伙人，上海市律师协会基金业务研究委员会委员，上海市法学会金融法研究会理事。

业务方向：金融合规、投资并购、房地产。

童非

上海市君悦律师事务所律师 。

业务方向：公司法、民商法等领域。