个税改革热议下的冷思考

2018年第07期    作者:文│刘福元    阅读 8,435 次

6月19日，《个人所得税法修正案（草案)》提请十三届全国人大常委会第三次会议审议。财政部刘昆部长代表国务院向全国人大常委会作个人所得税修正的草案说明，引发热议。

赞许者有之，认为减除费用从每月3500元提高到每月5000元，顺应了人们提高减除费用的期望；《修正案》扩大了3%税率的级距范围，从1500元的级距扩大到3000元，可以减轻中低收入者的个税负担。

质疑者有之，认为将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项合并计征，年减除费用额度为60000元，可能导致部分纳税人在收入不变的情况下，改革后比之前分类征收时税负要高。比如，特许权使用费在原来征税制度下，如果每月收入5000元，减除20%的费用，按照20%的比例税率征收税款，税负与收入比是16%。因为是比例税率，就是特许权使用费金额超过每月100000元，实际税负仍是16%，改成综合征收后，如果超过每月100000元，加上其他类收入，可能的税率会达到45%，综合税负率大约在30%，增加一倍。

一项税收制度的改革涉及许多因素，不仅需要热议，而且需要冷静思考，精心设计，现实评估，不断完善，既要考虑税法的立法初衷，也要考虑制度运行的成本与效率。关于个税改革，给热议一些冷思考。

任何一项税收都是为了筹集财政收入

开征税收的目的主要是筹集财政收入，维护政府运作，提供公共服务。但对于个人所得税，又赋予了调节收入分配的目的。其实，个人认为，不应赋予个人所得税调节收入分配的功能，因为仅靠征税不能调节收入分配，连调节收入也不可能，你会因为税收而减少收入吗？分配更是在征税环节无从谈及，因为分配本来就是一个复杂的社会制度，政府所能做的只能是公共服务和基本保障，无法实现调节收入分配。征税，筹集了财政收入，再通过预算和其他制度，将财政资金用于公共服务和民生基本保障，政府能够做的是提供公共基础教育，免费医疗等基本保障，提供和维护公平的竞争环境。政府不可能实现收入分配的公平，因为经济活动是非常复杂的，所涉因素各样，作用亦不可能很好的测量。额外赋予税收调节收入分配的功能，将个人所得税搞复杂了。不如将征税限定为筹集财政资金，那么就只要考虑税收遵从度、征税成本、违反税法的惩罚是否足以威慑纳税人尽力遵从税法规定即可。这样评价税收制度就有了标准，而且比较好衡量税收制度的利弊好坏。额外赋予个税调节收入分配的功能，就很难客观评价税收制度利弊好坏了。因为影响收入的因素太多，且本来就不确定什么因素起什么作用，在政府加上税收因素时，更无法衡量什么因素影响个人收入了，因此，征税是筹集财政资金的主要目的也变得模糊不清或者倒在其次了。

征税要考虑税收成本

这里的税收成本是指政府机构征税所要负担的人力物力等实际需要支付的费用。税收成本与税收制度的设计有关，与纳税人对税收制度和税收法律的遵从度有关，与税务机关和其他机关为维护税收制度所要采取的强制措施有关，包括采取刑事处罚的手段维护税收法律的贯彻落实。历史上税收制度失败的案例很多，如英国的房产税以窗户多少为计税依据，导致人民纷纷将窗户堵上，闹出笑话。据说，我国唐代以房屋的梁架多少作为征税依据，也是不了了之。还有现在美国的遗产税制度，本来小布什总统时期就建议取消遗产税，虽然各种因素作用下尚未取消，但有数据表明遗产税制度是一个得不偿失的制度。1998年，遗产税为美国筹集了230万美元的财政收入，但其征收成本却高达460亿美元。在不少发达国家，遗产税收入仅占中央政府税收收入的1%左右，但其征税成本却居高不下，如日本国税系统从事遗产税与赠与税等资产税的雇员占全部雇员的7%，但征收到的税却仅占整个税收收入的1%。说明征税成本与税收收入不成比例，难怪发达国家纷纷取消遗产税或建议取消遗产税，可我们国家还时不时有所谓“砖家”发声呼吁要开征遗产税。

将个税的分类计征，源泉扣缴向分类与综合征收过渡，也应考虑征收成本。综合征收制度下，是几类不同性质的收入合并计算，减除法定减除费用，再减除年度内实际发生的子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、房屋贷款利息支出、房屋租金支出，看上去似乎考虑了纳税人的收入支出实际，似乎更加公平合理，但是，公平不是凭空得来的，实现公平是需要付出成本的，如何认定上述各项支出凭证的真实性，如何确定支出允许扣除的幅度，如何制裁提供虚假凭证的纳税人，这些工作都需要成本，即使支出了这些成本，能否实现税负公平还是一个未知数。征税是一项技术活，不是设想美好，就能实现美好的设想了，在我看来，个税改革才迈出了万里长征的第一步，不能期待个税法几个条文的修正就能实现税制的改动。据说，美国个税法有上千页的规定，年终申报一般都要聘请税法专业人士帮助才能完成表格的填写。

比如，房屋按揭贷款利息，是基本住房的贷款利息，还是所有住房的按揭贷款利息；是限定人均面积的贷款利息，还是限定人均可扣除的贷款利息幅度，这是一个 复杂的政策选项。

再比如，房屋租金允许减除的幅度，有人租贵的房子，有人租便宜的房子，又有人将自己的房屋出租，另行租入房屋，租金如何扣除。不同的省级区域标准不同，就是同一地区，怎么规定才是公平，也不是一个简单的政策选项。

子女教育支出，是18岁之前的教育支出，还是义务教育阶段的教育支出，还是大学之前的教育支出，还是研究生之前的教育支出也可以扣除。义务教育阶段，公立学校是基本没有多少费用的，那么民办学校的学费支出可以扣除吗？有的民办学校一年学费两万元以内，有的高达七万八万元，据实扣除，还是规定扣除幅度？看来要实现税收公平，要考虑的因素实在很多。

不仅税收制度内在的设计与规定需要衡量税收成本，税务机关落实税法所需付出的工作量等税收成本需要衡量，税收违法行为的查处与认定难度亦需要衡量。如果不能培养纳税人的税法遵从度，不能抑制纳税人对税收违法行为的选择偏向，不能快速准确对违法行为进行处罚，再美好的设想，实现起来也困难重重。

应当考虑源泉扣缴，申报退税的征收方式

目前我国的个人所得税制度是分类征收，源泉扣缴。即根据收入的性质在取得收入时，由支付方在支付时代扣代缴，如工资薪金、劳务报酬等。不仅保证税收及时足额入库，也减少征收成本。因此，源泉扣缴是个人所得税的一项节约成本又行之有效的制度。其他国家也采取源泉扣缴。而且这个制度也能起到激励纳税人在年度终了时汇算清缴，申报纳税。因为个人在取得收入时被全额征收税款，征收的的税款实际上超过了年终计算所实际应当承担的税额，所以，纳税人才有积极性将收入和支出向税务机关报告，填写纳税申报表，因为申报了，超过实际税负的源泉扣缴的税款可以退回来，不申报，不能退税，还将受到处罚。这是一种正向激励制度，我也曾撰文呼吁建立纳税申报的正向激励制度。

关于将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费合并，统一减除法定减除费用年60000元，其他据实减除费用如子女教育费、继续教育费、大病医疗支出、房屋贷款利息、房屋租金等费用后，统一适用3%到45%的七级超额累进税率的改革目标。尚未看到具体征收措施。

个人认为，可能的选择是，以工资薪金为主，在取得工资薪金时，按月减除5000元，再减除个人承担的社会保险费，符合条件的商业养老保险费用后的所得按照适用的税率征税，仍由支付方代扣代缴。其他三项在取得收入时全额按照一个比例税率，由支付方代扣代缴。或者由纳税人选定一种收入作为主扣除项，其他项在取得收入时不考虑扣除项，在取得收入时按照源泉扣缴方式征收税款。在一个年度内，纳税人将上述四项收入额，已纳税额，附加减除费用金额等汇总填写纳税申报表，通过计算以确定适用的税率，计算实际应当缴纳的税款，再与已纳税款比较，多退少补，一般情况下，应当是申报即能够退税，以激励纳税人申报纳税。

从税法遵从度角度考量，建议降低边际税率

我国很早就提出“宽税基、低税率、严征管”的税法改革目标，我们认为这个目标接地气、合国情，但实际上名义税率很高，很久也降不下来。导致我们在国际税收痛苦指数排行榜上屡居榜首。个税两大基本要素，减除费用标准和税率，依然是各方关注的焦点。个税是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种。个税征收的主要目的仍应当是筹集财政收入。至于要发挥收入调节功能，实际上不仅做不到，反而可能适得其反，因为名义税率高，容易刺激纳税人合法与不合法的避税冲动，反而不容易收到税。至于税收公平，不同角度观察，结论亦可以不同。即使按照比例税率征税，就实际缴纳的税额看，高收入人群实际负担的税额比低收入者更多；但如果从个人的实际收入看，就会发现高收入者的收入太高了。

为了提高税收遵从度，应当降低边际税率。因为综合收入最高45%的边际税率，容易引发避税冲动，增加监管困难和征管成本。另外，高税率让国家在吸引高端人才的国际竞争中，会处于劣势。

与其高税率未必多征税，不如采适当的税率，培养纳税人的税法遵从度，减少监管难度，降低征税成本，同时加大对税收违法行为的查处，使其违法成本与违法行为取得的收入不成比例。有人建议个税的最高税率降为25%，如果一步降到位有困难，可以不变法定税率，而授权国务院实行税率优惠，按照25%的最高税率是否会导致税收的变化，在减税降费的大政策环境下，这值得一试。

总之，热议说明我们关心，但冷静思考，精心设计，才是个税改革要有的态度。

刘福元

上海市新闵律师事务所合伙人，全国律协财税法专业委员会委员、中国财税法学会理事。

业务方向：公司法、金融法、税法。