发刊词

 

上海市律师协会现有18个业务研究委员会（归口业务研究与职业培训委员会），涵盖律师业务的主要领域，是上海律师业务研究和交流的平台，我们对其的定位是“专家型的委员，开放式的活动”。为使研究成果进一步为广大律师所共享，也为鼓励研究会多出成果，从今年下半年起，我们将不定期地对研究会活动内容进行编辑、整理，以图文形式将研究会的信息最快、最完整地呈现给每一位律师。《业务研究通讯》由各研究会提供素材，市律协业务部编辑，在此也要对各位委员和秘书的辛勤劳动和奉献表示感谢！

我们的第一期《业务研究》通讯由成立于2005年11月的财税法律研究委员会供稿，作为研究会中的新成员他们带头践行了这一研究会活动的新形式，为我们的业务研究活动注入了新的生机和活力，我们也期待着上海律师在业务研究领域百家争鸣，百花齐放的新气象。

                                      编   者

 

        “和谐社会与税收司法改革”研讨会

专  报

 

大会概况

2006 年5月19日 -20日，“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会经过半年多的精心组织和筹备终于在北京大学英杰国际交流中心隆重召开。此次会议由最高人民法院、中国法学会、北京大学主办，世界税法协会、密歇根大学法学院、上海市协力律师事务所等单位协办。会议主要包括以下议题：（1）税收司法、税收法治与和谐社会；（2）国际税收司法发展趋势；（3）税收司法改革与纳税人权利；（4）税收司法与税收执法的关系；（5）税收司法组织体系；（6）税收司法与税法职业发展：（7）税收司法程序完善；（8）税收转让定价。

参加本次研讨会的包括来自全国人大、最高人民法院、国务院法制办、财政部、国家税务总局、中国法学会等单位的领导30余人，来自日本、美国、欧盟、韩国、泰国、印尼、哥伦比亚和我国台湾、香港的专家代表团，来自全国法院系统的30余名法官，全国著名高等院校和研究机构的专家学者80余人，以及来自全国各地的律师、会计师、税务师30余人。与会人员共计300人之多，是中国乃至世界财税法学界的一次盛会。与会领导和专家为大会作了精彩的致辞和报告。

上海市律师协会财税法律研究委员会严锡忠、陆易、俞敏、菅峰、肖波、饶国栋、魏琦、史俊明8名论文作者及研究委员会秘书荣红梅参加了本次会议。会上，严锡忠律师主持“税收法治建设论坛”，陆易律师作了题为“中国大陆特殊经济区域税收法律冲突与协调”的精彩的大会发言。严锡忠、菅峰、史俊明、肖波等律师针对税务行政诉讼中复议前置程序、举证责任和证明标准、转让定价等问题与最高人民法院法官和国家税务总局官员进行了交流和讨论。

（上海律师代表团与世界税法协会主席、北京大学 刘剑文 教授合影）

本次大会共收到论文120余篇，内容涉及和谐社会与税收司法改革、国外税收法律制度与借鉴、税收法治建设与纳税人权利保护、转让定价与国际税收协定等诸多方面。

媒体对于本次国际学术研讨会给予了足够的关注。报道本次国际学术研讨会的媒体包括《法制日报》、《经济日报》、《中国青年报》、《检察日报》、《中国税务报》、《中国证券报》、《第一财经日报》、《金融时报》、《21世纪经济报道》、《国际商报》、中央人民广播电台、北京大学电视台、新浪网、搜狐网、新华网、网易网、中国新闻网、北大新闻网、中国经济网、中国广播网、中国财经信息网、中国律师网等近百家报纸、电台、电视台和网站。

大会开幕式及主题发言

5 月19日 上午9:00-9:30，世界税法协会主席、中国财税法学教育研究会会长、北京大学财经法研究中心主任刘剑文教授宣布大会开幕，最高人民法院行政审判庭庭长赵大光先生、中国法学会副会长孙在雍先生、原国家税务总局局长、中国国际税收研究会会长郝昭成先生、北京大学副校长张国有教授、北京大学法学院院长朱苏力教授出席并致辞。

（世界税法协会（ITLA）主席、北京大学财经法研究中心主 任刘剑文 教授主持开幕式）

作为本次研讨会的组织者之一， 刘剑文 教授发表了热情洋溢的讲话，阐明了此次研讨会的主旨。他指出，税收司法的发展要坚持本土化和国际化相结合的模式，理性中国、构建和谐社会，突出法院在税收法治建设中的重要角色，打造税收法治的重要概念，培养中国的税务法官、税务律师，为中国和谐社会的建设贡献重要力量。同时此次研讨会作为北京大学－密歇根大学税法高级论坛，也将“国际转让定价问题”作为研讨会的主题之一。

（最高人民法院行政审判庭庭长 赵大光 先生大会致辞）

最高人民法院行政审判庭庭长 赵大光 先生代表最高人民法院奚晓明副院长致辞。他指出贯彻科学发展观构建和谐社会是历史赋予我们的伟大使命，和谐社会是一个复杂的系统工程，而法治则是这一工程的基础，税收法治与改革对我国的发展和进步具有重要意义。由于受司法环境、体制、理念的诸多因素制约，目前中国税收司法发展比较缓慢，存在亟待解决的问题，也未形成具有影响力的案例。税收司法实践中存在的这些问题影响和制约了中国税收法治的发展，在一定程度上影响了和谐社会的构建。而本次研讨会的举办将有利于我国借鉴国外成功经验，推进我国税收司法改革与税法人才培养。

国家税务总局原副局长、中国国际税收研究会会长郝昭成出席会议并致辞，他指出，构建和谐社会是人类的共同目标，中国提出了和谐社会的内容和要求，从中可以找到税收应当发挥的作用。税收司法改革是当前税收法治建设的重点和难点。法治的含义有两层：制定良好的法律，保证法律的施行。没有完善的税收司法，就不可能建成税收法治，也不可能形成国家与纳税人的和谐关系。学习和借鉴国际税收司法改革的有益经验，是完善我国税收司法制度，推进我国税收司法改革的重要方式。而财税法学的发展壮大也将促进税收司法改革和税收法治的进程。

5 月19日 上午9：50-10：50，中国法学会财税法研究会会长、北京大学税法研究中心主任刘隆亨教授与美国密歇根大学法学院Reuven S. Avi-Yonah教授共同主持第一场大会主题发言, 最高人民法院王振宇法官、美国联邦税务法院法官David Laro先生分别针对《税收征收管理法》第八十八条第一款纳税争议行政复议前置和纳税前置程序和美国联邦税务法院中的转让定价司法实务发表演讲。

王振宇法官从法律限制个体权利合理性的角度评析了《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定。王振宇法官认为，《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定不符合比例原则的要求，但不宜认为违反了平等原则。针对不符合比例原则而言，《税收征收管理法》第八十八条第一款的立法目的主要在于“税收征收管理”和“保障国家税收收入”，其不违反适当性原则，但是不符合必要性原则和均衡原则。王振宇法官认为，《税收征收管理法》第八十八条应当修改，取消对纳税人权利的不当限制，税法在突出公共利益的前提下应加强对纳税人权利的保障。

针对王振宇法官的发言，上海市协力律师事务所严锡忠律师提问，即对税务行政处理决定书不服必须复议前置，而税务行政处罚（即对税务行政处罚决定书不服）可以直接向法院提起行政诉讼，但是如果法院受理了税务行政处罚诉讼，而税务行政处罚所依据的事实又必须依赖于税务行政处理决定书中认定的事实，两者不可分离，必然造成行政诉讼的尴尬。从司法实践来看，应该取消复议前置程序、实行纳税争议和行政处罚同步审理。法院对此有何评论？王振宇法官认为，如果纳税人单独对行政处罚决定书提起诉讼，法院必须受理，如果认为处罚显失公正，则对处罚金额予以变更；如果行政处罚事实与课税事实不可分离，则法院裁定中止审理，待行政复议后恢复审理。

上海旭灿律师事务所菅峰律师提问，纳税争议行政诉讼是否可以跨越复议前置程序？如果行政机关不受理复议申请，也不出具理由，应该如何处理？王振宇法官对此的回答是可以诉行政机关不作为。

北京大成律师事务所上海分所史俊明律师提问，税务行政诉讼的证明标准和举证责任与一般行政诉讼有何不同？王振宇法官回答，目前法院在审理税务行政诉讼案件方面并无太多案例，税务行政诉讼举证责任和证明标准也无特殊规定，原则上采用行政诉讼的相同规则。

美国联邦税务法院法官David Laro先生介绍了美国联邦税务法院中的转让定价司法实务。在美国，税务案件都是纳税人提交纳税申报后，认为税务机关对其认定不合理而提出的起诉，95%的税务纠纷通过法院解决，由独任法官审理裁决。任何一方不服裁决，可以向上诉法院提起上诉。而转让定价诉讼中，法官主要听取双方辩论，双方当事人都要对各自的证据进行收集。同时Laro法官还为我们简单介绍了美国法院的审理原则及其适用。

5 月19日 上午11：00-12：00，欧洲税法教授协会主席、荷兰莱顿大学国际税法中心主任Kees van Raad先生与北京大学法学院副院长张守文教授共同主持第二场大会主题发言，台湾“司法院”前大法官曾华松先生、日本东京大学金子宏教授分别介绍了“证据法则与税务诉讼”、“日本租税不服申诉及租税诉讼制度”。

曾华松 先生认为，税务稽核，在认定事实方面，其所据事实，必须合理充足，在全部事实未调查明确前，不得率为行政处分，如纳税人对处分不服提起行政救济，对其不服的各点，由原处分机关或决定机关答辩。虽已提出答辩，如有不足，应补充答辩。受理行政救济之机关或法院，原则上应依法受理并自行调查，不得贸然发还原处分机关或决定机关再为审查。此外，银行存款、同业利润标准等间接证据，作为推计课税的资料，惟以符合推计课税的要件，并具有合理性及合乎经验法则为限，始得采信。税务诉讼，原则上应采职权调查主义及盖然性法则，如税务行政机关提出的证据，法院认为合理者，应认为其已尽举证的责任。纳税人如对之表示否认者，应由其负举证的责任。

金子宏 教授认为，在租税法定主义下，税收的缴纳和征收，以法律规定为基础，根据法律规定来执行，给予纳税者以保证其对违法处罚提出争议的手段，是租税法定主义的要求。日本租税诉讼制度形成于1890年行政裁判所的设立，主要由税收不服申诉和税收诉讼两种程序。对税务署长所作的处分提出审查请求的申诉手续包括提出异议和审查请求，申诉由国税不服裁判所处理。租税诉讼包括8种类型：撤销诉讼、无效确认诉讼、争议诉讼、不作为的违法确认诉讼、义务履行诉讼、停止侵害的诉讼、超误纳金返还请求诉讼、国家赔偿请求诉讼。8类诉讼中最基本、最重要的是撤销诉讼，对于撤销诉讼采不服申诉前置主义，对于无效确认诉讼没有不服申诉前置的要求和诉讼期间的限制。如何区分“无效”和“可以取消”？根据通说和判例，行政处罚的违法性重大明显时即为无效，行政处罚具有重大的违法性但不明显时可以取消，但这一标准已有所变化，根据最高裁判所的判例，与课税处罚的内容相关的错误是关系到课税要件的根本，行政处罚当然无效。关于撤销诉讼的举证责任分配，在课税要件事实的存在与否以及课税标准上，原则上以租税行政厅的举证责任为主，不同于课税要件相关事实的证明的是纳税人主要对有利于纳税人的事实负有举证责任。

分组会议

5 月19日 下午至 5月 20日 上午为分组讨论，与会人员分为“税收司法改革”、“转让定价制度21世纪面临的挑战”、“税收法治建设”三个专题会议进行了讨论。

分组会议之一——税收司法改革

北京市第二中级人民法院陈良刚法官论述了税务行政诉讼案件中司法审查的强度。司法权与行政权的关系是行政诉讼的核心，包括横向关系和纵向关系，横向关系表现为受案范围，纵向关系表现为审查强度。尽管强化司法审查的强度有助于实现行政诉讼的救济功能和控权功能，但应当兼顾行政自主性，为行政权的有效运作和功能发挥留下必要的空间。在确定具体案件的司法审查强度时，以下因素应予考虑，一是专业色彩之浓淡；二是对相对人权益影响之深浅；三是其他手段（如行政程序）控制作用之强弱。尽管法院可以根据行政案件的具体情况而调整司法审查的强度，以实现司法审查有效性与行政自主性之间的兼顾平衡，但由于同时要受到一系列的法律和现实因素的制约，故并非总能采取理想的审查强度。具体到税务行政诉讼案件，其一，部分税收行政诉讼案件的专业技术性较强；其二，被诉税务行政行为多为负担行政行为，往往会对相对人的财产利益产生较大的不利影响；其三，在行政程序中，税务机关的调查义务可能因行政相对人怠于履行协助义务而减轻；其四，税收法律法规的层级普遍较低，行政立法及解释占据主导地位；其五，税务机关的行政自由裁量权普遍较大，行政程序约束普遍不足。基于上述特点，司法审查强度应作出相应安排，首先，法院总体上应加大司法审查的强度，防止行政权力滥用，切实维护相对人合法权益；其次，为兼顾税务机关的行政自主性和专业优势，可对行政机关的认定和判断予以适当尊重，但不能以牺牲司法审查的有效性为代价；再次，由于税务机关的职权调查义务在一定情况下应予减轻，故法院对事实问题的审查和强度应作相应调整。司法审查强度包括事实认定审查、法律解释审查、行政裁量审查、程序审查，税务行政诉讼案件的特点要求法院强化对行政行为适用法律及行政程序合法性的审查，并可对事实问题，尤其是带有较强专业技术性的事项适当调低审查强度。对于司法审查强度的重构，陈良刚法官提出四点建议：第一，确立司法审查的合理性审查原则；第二，在事实问题上增强司法审查标准的灵活性，建立多层次的证明标准体系；第三，塑造法院在法律问题上的权威，在此前提下有条件地尊重行政解释；第四，完善行政立法程序，融入正当程序理念。

重庆市高级人民法院王彦法官分析了纳税主体资格争议诉讼、与征税行为直接相关的罚款争议诉讼、税务行政处罚与刑事处罚的衔接、相对人既对撤销原纳税决定不服又对按复议决定做出的新的纳税决定不服的相关问题。王彦认为，对于纳税主体资格争议诉讼，当事人对税务机关所征税款不服，认为自己不属于纳税主体，可以迳行向人民法院提起确认之诉，人民法院通过审查，可以判决确认原告具有纳税主体资格，亦可以判决确认原告不具有纳税主体资格。被确认纳税主体资格的当事人对征税款金额不服的，应当适用《税收征管法》第八十八条第一款之规定。对于与征税行为直接相关的罚款争议诉讼，当事人对税务机关作出罚款处罚不服，向人民法院提起行政诉讼，人民法院应当受理。在审理过程中，若发现罚款处罚的合法性与征税金额有直接关系的，应当进行诉讼指导，建议当事人先对征税金额依法申请救济，期间中止对罚款处罚案件的审理，待纳税金额争议案件判决后再恢复罚款处罚案件的审理；若当事人坚持对罚款处罚案件进行诉讼的，人民法院可就税务机关作出罚款处罚的程序和法律依据的合法性进行审查，鉴于纳税金额争议案件尚未有结论，即使查明税务机关作出罚款处罚的程序和法律依据合法，亦不宜判决维持，应当判决驳回当事人的诉讼请求，为当事人将来因纳税金额争议案件胜诉后再次请求人民法院撤销罚款处罚决定留有余地。对于不追究刑事责任的偷税案件，税务机关有权处罚；对于同一税务案件的行政复议和移送检察机关按犯罪处理的交叉和衔接问题，一般应当是先由税务机关依法进行税务行政监督管理，发现偷、抗税情节严重确已构成犯罪的，才应当移送检察机关处理。关于相对人既对撤销原纳税决定不服又对按复议决定做出的新的纳税决定不服的相关问题，王彦认为复议决定尚未超过法定起诉期限前不应急于作出新的行政行为；对重新作出的纳税决定不服，应遵从纳税前置和复议前置程序，法院不应直接受理；原纳税机关重新作出纳税决定时，如因认定的事实或定性、适用的法律等因素发生了变化，就可以做出比原来或轻或重的纳税决定。

江苏省高级人民法院史笔法官分析了税收撤销权的相关问题。税收撤销权的行使必须具备主官要件和客观要件，并针对撤销权行使的主体、方式、管辖、被告和第三人、范围、举证责任和期限进行了分析和阐述。

江苏省高级人民法院许纯法官论述了和谐社会背景下税收行政司法的完善问题。许纯认为，当前税收行政司法存在三大问题：税收行政案件数量较少、税收行政权过大削弱了税收行政司法、税收规范的缺陷造成司法障碍，并对税收行政司法的完善提出了如下建议：取消税收行政复议前置的规定，充分尊重当事人的选择权；设立独立的税收争议裁决机关，适当扩大税收行政诉讼受案范围；改革税收行政诉讼的管辖制度，确立税源丰富地区基层法院集中管辖周边地区税收行政案件的制度，增加中、高级人民法院的税收行政诉讼受案数量，降低中、高级人民法院受理相关案件的标的门槛，以有效排除地方政府对司法审查的干预。

河南省高级人民法院王松法官论述了纳税人权利保护视角下的税收司法改革相关问题。王松认为，税收具有分配收入、宏观调控、保障稳定三大公法职能，同时也意味着对私法意义上财产权的直接无偿占有，这使税收法治在整个法治建设特别是在税收国家的时代背景下具有重要意义。目前税收法治的重点是依法治理征税行为，保护纳税人合法权利，于是制约税收行政行为的税收司法审查便凸显其作用。而在税收司法运转不畅的现状下，从纳税人权利保护角度审视税收司法改革，具有革命性的理论和现实意义。社会契约论和市场交换论令人信服地说明了征税的正当性，反映了市场经济尊重私权、财产权的本质特征，也是从纳税人视角审视税收行为必要性的理论依据。在目前纳税人权利资源稀缺，在授权立法普遍、税收执法强势的情况下，应当重视纳税人与征税机关的抗衡和博弈机制，并为之提供舞台，这是税收司法改革取得突破进展的根本途径。税收司法改革应遵循平衡原则、程序保障原则、私权应被充分尊重和保障原则。针对税收司法改革的相关问题，王松认为，建立税务法院的理论和现实依据不足；应加重征税机关的举证责任，税务机关应承担核定数额的说服责任；应灵活裁判，提高税收司法技巧。税收案件纳税人具有更复杂的心理活动和利益考虑。税务机关所拥有的检查、处罚、税款核定、发票管理、增值税一般纳税人核定等权力，不可能不使正常的生产、经营主体对诉讼有所顾虑，若不具有非常勇气或逼上梁山、孤注一掷之状况，断难选择起诉，法院的判决结果对纳税人本人、其他纳税人和税务机关均具有重要意义，判决也将对法院形象、纳税人司法信心产生影响，因此，法院在判决时应慎之又慎，遵循以下原则：第一，奉行严格法治，按照税收实体和程序法严格审查税务行为，不因原告违法而对税务行为有所迁就；第二，加强对税收案件的解释、引导，引进判例制度；第三，适时调解结案；第四，如税务机关涉嫌报复，应考察是否纳税人与第三人平等处理，是否超出了正常情况，以滥用职权或显失公正撤销相关行政行为，同时向人事、监察和上级税务机关提出司法建议。

陕西省高级人民法院王瑞芳法官分析了我国税务强制执行中存在的问题及对策。王瑞芳认为，我国税务行政强制执行中存在一些亟待解决的问题，包括：第一，税务行政强制执行权限不明确；第二，税务行政强制执行手段缺乏刚性和完整统一性；第三，税务行政强制执行依据可操作性不强，执法不规范；第四，税务执法人员素质影响税务强制执行的效果；第五，大量税外费挤占税收，从直观上造成了纳税人对税收的抵触情绪，加大了税务强制执行的阻力。完善税收强制执行措施，从长期目标看，应加快“费”改“税”进程，减少各种不合理收费；在条件具备时制定统一的行政强制法；建立专门的税收司法机构，负责税务强制执行。从近期来看，应完善税务行政强制执行程序，创建和谐的税收环境；钢化税收强制执行权；完善对税收强制执行的监督，切实保护纳税义务人的合法权益。

北京市第一中级人民法院毛天鹏法官阐述了税务警察设置的相关问题。毛天鹏认为，之所以考虑设置税警是因为可以解决三个基本问题：第一，税收执法中检查权不足，强制手段不够；第二，查处普通税务违法行为和追究涉税犯罪行为刑事责任的衔接问题，普通税务执法机关和涉税刑侦机关在管辖上的隔然分立导致重复调查，甚至兹生以罚代刑问题，税务警察的设置把普通税务执法权和涉税刑事侦查权放在同一机构内运行，更易协调和衔接；第三，司法机关办理有关涉税专业案件中专业知识不足。此外，国税稽查和地税稽查之间难以协调的问题可以借税警设置之机加以解决，行政区划和经济区域对税务机构设置的对应关系可以借税警设置之机重新考量。在具体设置模式上，可以仿照缉私警察的模式设置，既隶属于税务机关，也隶属于警察机关，实质上体现税务机关对税警机构的领导，形式上统一于公安编制。

湖南省高级人民法院肖竹梅法官从实际审案经历分析了税收司法疲软的症状、病因及诊治方案。并从五个方面分析了税收司法疲软的病因：权利对权力的顺从冻结了民众的诉讼意识；绩效偏好诱发对行政诉讼的压制；权力的异化弱化了诉讼救济的应有功能，执法的利益驱动削弱了诉讼的意义；技术鸿沟稀释了诉讼的作用；法律的苛刻限制平添了诉讼难题。针对这些病因提出了若干解决方案：实行信息公开；改变执法观念，限制税收执法权；严格界定偷税概念；修改法律，降低诉讼门槛；推行税收公益诉讼制度。

北京市门头沟区人民法院李玉国法官全面检讨了纳税争议复议前置条件。李玉国认为，从设置前置条件直接原因的视角来看，径直申请行政复议对税款及时安全入库并不能构成危险；从行政复议、行政诉讼性质与关系来看，前置条件使无力完税、提供担保的纳税人依法享有的救济权被剥夺；从法律平等保护的角度看，前置条件造成了有资力者与无资力者之间的不公平待遇；从发达国家法律实证来看，见不到有申请复议前置的限制。基于以下几点原因，应该取消纳税争议复议前置条件之规定：第一，加入世贸组织，承担遵守规则与履行承诺的义务。入世承诺之一，“如初始上诉权须向行政机关提出，则在所有情况下应有选择向司法机关对决定提出上诉的机会”，纳税争议复议前置规定不能保证所有情况下有选择向司法机关对决定提出上诉的机会。第二，人权入宪，贯彻实施国家尊重和保障人权的宪法原则，而“人人受法律平等保护”属于基本人权范畴，那么《税收征收管理法》就应当充分尊重和保障所有的纳税人能够平等地享有并行使行政救济的权利。第三，社会公平和正义，是社会主义和谐社会的应有之意，行政复议与行政诉讼制度是协调政府与人民利益关系的重要机制，而纳税争议复议前置条件有失公平和正义。

分组会议之二——“转让定价制度21世纪面临的挑战”

国家税务总局国际税务司副司长王裕康作了“中国转让定价税制面临的挑战”的演讲。从完善法制框架、建立转让定价工作体制、建立转让定价工作人才库、建立转让定价数据库信息系统四个方面，介绍了中国完善转让定价税制的策略。与会专家还就转让定价数据库、预约定价的纠纷解决以及成本分摊协议等领域进行了深入讨论。

美国康乃尔大学前校长Jeffrey Lehman介绍了北京大学中美法律与政策联合研究中心对税收政策所得与安全的关注和中心的成立背景，他指出以往的法律针对封闭型经济，全球化创造了开放性经济，因此需要在互相依赖的背景下对社会、经济进行分析。有效税率的变动对于商业经营有着重要影响，对有效税率的灵敏反应将影响税法制定，因此经济全球化的要求对各国税率调整提出了要求。各国都应当重视这一历史要求，加强税收方面的国际合作与研究。

哥伦比亚大学国际税法教授，德国马普所研究员Esperanza Buitrago Díaz为我们比较分析了经合组织税收协定范本和联合国范本建议的约束力与西班牙的实践经验，他从国际法角度，从税收协定约束力角度，从VCLT的约束力角度，从协定双方遵守承诺的忠诚角度，从软法的约束力角度等方面，分析了国际税法建议约束力的基础。最后简单介绍了西班牙就国际税法解释地位的实践经验。

美国哈佛大学Richard Ainsworth教授以增值税中的转移定价为主，分析了转移定价的三难选择。他认为税收和谐包括水平统一和垂直统一，在水平统一方面，主要通过关税WTO的估价规则进行关税协调，以OECD税收协定范本为依据协调所得税，按照欧盟第六号指令协调增值税；在垂直统一方面，主要有以俄罗斯为代表的单一原则，以日本为代表的并行原则，以欧盟为代表的混合原则。并介绍了若干转让定价的调整方法。他以BITTING VS IRS一案为例，分析了实现税收和谐的短期方法即多种租税的预约定价安排，和长期方法即统一标准的转移定价指导原则。

美国密歇根大学法学院Reuven S. Avi-Yonah教授以“美国转让定价制度在21世纪所面临的问题和挑战”为主题作了发言。以美国税务机关在转让定价引起的税务诉讼中胜诉率的变化为切入点，讨论了美国税务案件审判制度变化对转让定价制度的影响。

美国亚利桑那州大学Yariv Brauner教授对美国税务法院审判做了简要介绍，在美国选择税务法院进行诉讼无须先付税后诉讼，因此纳税人绝大多数选择税务法院进行诉讼。纳税人败诉的通常原因也主要是因为举证责任的问题。税务诉讼中，审判过程分为事实审和法律审，证人也分为事实证人和专家证人。在案件审理过程中，法官解释税收立法时涉及到法哲学问题，有时是多种法哲学问题。

美国波士顿大学Diane M . Ring教授对APA披露问题做了主题发言，她认为APA在很大程度上起到一种安全阀的作用，可以有效协调纳税人和税务当局之间利益的平衡。因此在APA中，政府应该有效研究哪些属于可以公告的，哪些是属于不可公告的，所以在APA中批露的内容至关重要，而社会各界对此也非常关注。

美国哥伦比亚特区前税务官Robert H. Green以转让定价的成本分摊做了专题发言，他指出纳税人签署成本分摊协议的原因是：可以转移高价值资本的风险并且有利于转让定价进行。而CSA（成本分摊协议）中遇到的典型问题主要集中在无形资产的成本分摊如何进行，成本如何分摊以及哪些成本需要分摊。

上海市律师协会财税法律委员会与会人员陆易律师、俞敏律师、肖波律师、菅峰律师、史俊明律师、饶国栋律师、魏琦律师和秘书荣红梅律师均参加了该专题小组的讨论并踊跃阐述了个人观点。菅峰律师针对所得税经济性重复征税问题和转让定价阐述了自己的观点。肖波律师针对中国预约定价税制发表了自己的看法，肖律师认为，预约定价税制应遵循七大原则：公平交易原则、自愿平等原则、要式法律行为原则、法律约束力原则、单独适用原则、保密原则、纳税人机会均等原则。

（肖波律师与美国联邦税务法院法官David Laro先生会间交流）

分组会议之三——“税收法治建设”

台湾大学法律学院 黄茂荣 教授就税务诉讼的举证责任进行了专题发言，通过区分义务、责任和负担对举证责任进行了概念解析。 黄 教授详细区分了客观和主观举证责任，认为主观的举证责任范围是从客观的举证责任范围修正而来，客观的举证责任范围是法定不变的；而主观的举证责任范围则随诉讼之进行而修正，具有因案件之进行情形而不同的特殊性。 黄 教授对税捐债务构成的积极要件和消极要件以及适用不同的举证责任规则进行了阐释。

国家税务总局政策法规司巡视员丛 明 先生以“中国税收法治建设”作了主题发言，他简要介绍了现行税收法治体系的基本情况以及现行税收法治的主要问题，并分析了现有问题的原因所在。他认为推进税收法治建设必须加强对税制与税收征管，税制与税收政策，税制与税收中性等关系的认识，在此基础上，加快法治体系的建设，即加快税收基本法的立法进程；加强执法建设；加强税收司法体系的建设。

华东政法学院 陈少英 教授分析了税务行政诉讼中举证责任和证明标准相关问题。 陈少英 教授认为，确定税务诉讼举证责任分配应遵循以下基本原则：法定原则、公平原则、效率原则、诚信原则、比例原则。关于举证责任分配的具体方式，课税基础要件事实税务机关负绝对的举证责任，确定应纳税额的事实分别承担举证责任，税务行政处罚税务机关承担举证责任，税务行政赔偿纳税人承担举证责任。在税收调整和税收保全案件中，税务机关的举证责任应予加重；在推定课税、法律拟制、合议减轻案件中，税务机关的举证责任可以减轻；在法律推定和非常规事实情形下，税务诉讼举证责任发生倒置。证明标准是法官根据既有的证据和法律规范无法对案件事实作出必然的判断时所需要的心证标准。证明标准一般分为三类，优势、清楚而有说服力和排除合理怀疑的证明标准，三类标准在行政诉讼案件中均有不同程度的适用。在税务赔偿案件和原告承担证明责任的行政诉讼中，应采用优势证明标准；在税务机关适用简易程序作出具体行政行为的案件、涉及预测性事实的行政案件、采取临时财产保全措施的案件中，应采用清楚而有说服力的证明标准；在适用听证程序作出具体行政行为的案件中，应适用排除合理怀疑证明标准。

财政部财政科学研究所副所长 刘尚希 教授以利息税为例来分析中国的税收法治建设。他认为利息税的征收一定程度上开辟了新的财源。但若认为随着经济形势和利率的变化，征税将不利于经济的发展，将税收错误地理解为操纵经济的工具，将影响税收制度的设计。他认为目前取消利息税是不合理的。理论上的公平应当是现有的条件下能做到的公平，有关于我国税收司法制度的建设也应该坚持这一原则。

西南财经大学 刘蓉 教授论述了纳税人权利保护与我国税收司法改革的相关问题。刘蓉认为，在税收宪政制度下，纳税人具有只缴纳符合宪法规定的税收给付义务和享受国家提供的各项公共产品和公共服务的权利。由于支付税款是纳税人利益的损失，政府征税又拥有市场主体所没有的强制力，并在很大程度上垄断了公共产品的供给，通过立宪对纳税人权利进行保护尤为重要。我国税收司法改革应包括构建统一的税收司法运行机制、设立税务法院、扩大司法审查范围、完善人民陪审员制度等内容。

台湾中正大学 黄俊杰 教授阐述了台湾纳税者权利保护法案的相关内容。法案立法目的在于保护纳税者权利，健全税制，实现课税公平与程序正义。法案规定的税捐基本原则包括：最低基本生活维持原则、税捐法定主义原则、税负增加之禁止与减除原则、税捐规避之防杜原则、税捐优惠之界限——比例原则、纳税义务之界限——限定继承原则、信息公开原则（包括财政资料公开和税捐函令公开）。纳税者权利保护包括以下内容：纳税者诉讼之提起、最低之程序保障、设置税捐复查委员会、加强行政救济权之保障、设置税务行政法庭与税法实务问题研究委员会、成立纳税者权利保护委员会、奖励财税法学研究、设置纳税者权利保护官。

中央财经大学财政与公共管理学院 汤贡亮 教授介绍了完善税收司法监督机制的研究成果。 汤 教授认为，税收刑事司法监督的主要环节和重点是对公安涉税侦查权的监督、对检察院涉税公诉权的监督和对法院涉税审判权的监督；税务机关和税务人员职务犯罪刑事司法程序中监督的主要环节和重点是对检察院涉税侦查权的监督和对法院涉税审判权的监督；在纳税人提起的税收行政司法程序中监督的主要环节和重点是对法院行使涉税审判权和执行权的监督；在税务机关提起强制执行申请的程序中，监督的主要环节和重点是对法院行使涉税执行权的监督；在税收民事司法程序中，监督的主要环节和重点是对法院行使涉税审判权和执行权的监督。我国目前司法领域存在对法院涉税审判监督不到位、不规范，检察院涉税检查监督中职责不到位、涉税职务犯罪侦查职责不到位、思想认识不到位的问题，公安机关涉税侦查内部监督不能发挥整体优势以及涉税侦查外部监督不足等问题。 汤 教授提出了完善我国税收司法监督机制的若干对策：（一）完善对法院涉税审判的监督机制，具体包括完善立法机关对法院涉税审判的监督、完善检察机关对法院涉税审判的监督、完善社会各界对法院涉税审判的监督、完善对法院涉税审判的内部监督；（二）完善对检察院涉税检察的监督机制，具体包括完善检察院涉税检察的内部监督、完善人民监督员制度、完善法院对检察院涉税检察的监督、建立检察监督委员会制度；（三）完善对公安机关涉税侦查的监督机制，具体包括完善对公安机关涉税侦查的内部监督、完善对公安机关涉税侦查的外部监督。

天津财经大学 李炜光 教授分析了皇权专制的税负之弊。 李 教授认为，中国自古改朝换代频繁，很大程度上是由税收引起的。“税收是毁灭的权力”，税收和财政首先是政治、法律问题，其次才是经济问题。而皇权专制是中国的最大特点，在这样的体制下，税收往往成为由盛而衰的转折点。皇帝直接征税，没有中间阶层，皇权专制的封建国家与农民阶级处于直接对立的状态，形成了扁平化的社会。同时无宪政使得中国的皇权过于集中，导致官僚机构庞大，政府无法自我控制。历史教训告诉我们，必须建立宪政民主的体制，即政府的规模、职能和权力以及财政税收的制度与政策受到法律的限制和人民的监督，人民的权利受到法律的保护。

台湾大学法律学院 葛克昌 教授阐述了租税国家之宪法界限——宪法解释对税捐法制发展影响相关问题。 葛 教授认为，台湾的司法院解释表明，司法应以租税正义或量能课税原则，审查税法。肯认量能课税原则，司法不仅对税法之内涵为解释，而将税法置于宪法伦理基础，针对议会多数主权有所限制，即立法权不得逾越司法院所为之宪法解释。故司法院对税法之宪法解释，由形式法治国家原则趋向实质法治国家保障，由税法思维方法过渡于宪法思维风格途中。 葛 教授从法治国原则、社会国原则、租税国原则三个现代宪政国家原则出发，阐明了宪法解释对税捐法治的影响。形式法治国原则包括法律保留原则（课税要件法定原则）、明确性要求、法律不溯及既往、一事不二罚原则。实质法治国原则包括量能原则（为税法结构性原则）和职业自由原则。社会国原则表现于纳税人权利保障，包括生存权保障、社会国原则为国家目标规定及税法原则、社会政策之租税优惠、婚姻及家庭特别保护。租税国原则是指明示纳税义务，宪法优于税法，税法须受实质之违宪审查，租税国家表现在宪法上即为私有财产制与市场经济，租税成为经济及营业自由之对价，具体包括公债上限、国家不宜参与市场、隐藏性增税之避免和地方课税立法权。 葛 教授还论述了纳税人协力义务的宪法原理。宪法解释逐渐彰显以人性尊严与个人基本价值为中心之民主理念，要求越与人民邻近事务，应尽可能由其自我实现、自我决定。宪法之人性观，系指平等、自由、拥有社会关怀之个人。在人格自由发展下，自行决定其生活方式与未来规划，自我决定之本旨，在于自我负责，不仅对自身事务负责，同时也对群体负责，并透过纳税对社会共同体运作所需公共支出履行其社会连带之义务。人民须主动参与税捐程序之进行，协助稽征机关发现真实公平分担公共支出负担，同时并确保其自由权不受违法侵害，得以充分发展其人格，维护其尊严，纳税人协力义务由是而生。

华南理工大学 张富强 教授阐述了税收司法制度重新设计中的公正与效率问题。 张 教授认为，从法经济学的角度分析，司法制度的良好设计旨在通过一个司法资源的合理配置，妥善解决社会交易成本过高于社会效率过低的矛盾，以保证司法制度在推进国家法治建设进程中发挥最大的社会效用。我国目前税收司法改革中应重点引进效率目标，以期促使我国税收司法制度的再度设计能真正体现公平与效率的辩证统一。

北京大学 刘燕副 教授探讨了我国资产证券化交易中发起人转让资产的所得税问题。刘燕认为，资产证券化过程中发起人转让资产涉及的所得税难点问题主要包括以下几个方面：第一，转移资产行为在税法上的性质是属于“销售”还是“融资担保”，两者在税法上的效果相去甚远；第二，带息债权转让是否应确认利息部分的收入；第三，转让方保留的次级权益是否确认收入？《证券化税收通知中》将发起人的资产转移行为确认为“销售”而非“融资担保”，而美国税务机关和法院在判断一项交易到底是出售还是担保融资时，坚持的是实质主义而非形式主义的标准，根据交易中双方权利义务分配的具体情况来认定，而不是根据交易声称的法律形式。 刘 教授认为，由于无法明确划分哪部分资产没有转让，哪部分资产已经转让，因此，在确认转让收入时，宜将次级权益对价直接计入转让收入；但对于带息债权转让中的利息，为税收公平与效率的目的，不宜进行收入的分解或单独确认利息收入。

安徽大学 华国庆 教授从纳税人权利司法保障的分析了我国税收司法改革的相关问题。 华 教授认为，我国纳税人权利司法保障存在以下问题：第一，税务行政复议存在诸多缺陷；第二，税务行政诉讼受案范围过于狭窄；第三，缺乏纳税人诉讼制度。针对上述缺陷，税收司法改革的建议如下：（一）完善税务行政复议制度，包括取消纳税争议行政复议的限制性规定、扩大税务行政复议的审查范围（将国家税务总局的规章纳入行政复议范围）、改革我国税务行政复议机构；（二）在法院内部设立税务法庭；（三）完善税务行政诉讼制度，包括扩大税务司法审查的范围、增强纳税人权利的可诉性、建立纳税人诉讼制度。

浙江财经学院法学院 王鸿貌 教授就“纳税人问题、税务行政诉讼的特质及我国税务行政诉讼的现状”作了主题发言，他认为我国进入社会的转型期，社会的矛盾也集中凸现，因此我国的税收冲突也应该进入冲突的高发期，这为我们研究税务行政诉讼提供了更多的资料，也使得我们的研究有了更多的实践意义。他认为，学界应该从最基本的概念、理论出发，得出一些基本的观点和结论。

大会主题发言和闭幕式

5 月20日 下午为大会主题发言和闭幕式。台湾大学法律学院教授黄茂荣、日本东京大学金子宏教授、全国人大常委会秘书二局局长吴高盛先生、美国密歇根大学法学院Reuven S.Avi-Yonah教授主持了大会发言，欧洲税法教授协会主席Kees van Raad教授、日本税务律师、立命馆大学法学院教授三木义一先生、台北市政府法规委员会主任陈清秀先生、上海市小耘律师事务所合伙人陆易律师、中国人民法学法学院徐孟洲教授、、印度尼西亚PT Total石油公司财务和税务经理Danny Septriadi先生、北京市君泽君律师事务所合伙人李荣法律师分别作了精彩的报告。北京大学刘剑文教授主持了闭幕式，最高人民法院行政审判庭庭长赵大光先生、中国法学会研究部主任方向先生为大会作总结致辞。

欧洲税法教授协会主席，荷兰莱顿大学国际税法中心主任Kees van Raad教授就国际转让定价的仲裁问题作了大会发言，他介绍了欧盟仲裁指令的出台及背景，他指出过去转让定价的解决耗时长，而仲裁委员会的建立有助于快捷解决转让定价问题。他认为提交仲裁不仅是一种选择，也是一种扩展，即对两年内解决争议提出要求。同时对于仲裁的时间表、仲裁员选择、仲裁方案的决定及费用负担都作了简要地说明。他指出，在OECD框架内的仲裁纲领有利于解决各类争端，并且补充纲领也对争端的解决起了有利作用。

日本税务律师、立命馆大学法学院教授三木义一先生通过对英国、日本、韩国、德国的税务诉讼案件数量的国际比较，认为这些差别并不是基于社会心理性原因，或者是诉讼制度的差别，而在于税收行政执法程序的差别。他指出由于各国纳税人纳税义务确定的程序和方式不同，在以美国为代表的纳税申报制度下，纳税人自我申报具有第一次确定纳税义务的法律效力；而在以德国为代表的赋税征课制度下，由税务机关确定纳税义务，一开始就具备可以诉讼的对象。理论和现实存在较大差异，虽然日本采用的是纳税人申报制度，但日本税务机关运用劝诱和修正申报使得大量纠纷回避了诉讼程序。因此，现有制度仍然无法满足纳税人保护的要求。应当针对各国特定制度，设计更为合理和适用的纳税人保护制度。就日本而言，应在司法考试制度中引入税法科目，并在普通法院设立税法部。

台北市政府法规委员会主 任陈清秀 先生以课税处分撤销诉讼为中心阐述了税务行政诉讼的审理范围。陈清秀分析了课税撤销诉讼中法院审判范围的两种学说总额主义和争点主义优缺点。总额主义认为课税处分之撤销诉讼的诉讼标的，并非行政处分本身，而是系争行政处分客观上违法并因此使原告之权利遭受损害之原告的权利主张是否正当。争点主义具有程序经济、法安定性、尊重行政机关等优点，但不利于税捐正义之实现并有效保障当事人权利，在合法性上亦存争议。总额主义具有实现税捐正义、有效保障当事人权利、诉讼经济、合法性无争议等优点，但具有加重法院审理负担和延滞程序进行的缺点。理想的审理范围应采总额主义，审理范围应不限于原告在复查程序中主张之处分具体违法事由，行政法院自行裁判决定正确的应纳税额。如采总额主义，应在以下几个方面进行配套：（一）行政法院职权调查界限，有必要课予当事人协力义务，减轻法院负担；（二）确保当事人之法律上听审请求权；（三）迟延提出事证产生失权效果；          （四）限制既判力范围。

（上海小耘律师事务所合伙人陆易律师大会专题发言）

上海小耘律师事务所合伙人陆易律师作了题为“中国大陆特殊经济区域的税收法律的立法冲突和协调”大会专题报告，主要介绍了中国大陆特殊经济区域概况、税收立法及其冲突和协调，并以保税物流园区的案例进行了具体分析。陆易认为，中国大陆目前特殊经济区域包括经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、出口加工区、保税区、保税物流园区、边境经济合作区、旅游渡假区、台商投资区、保税港区、和金融贸易区，特殊经济区域的税收立法包括三个层次：第一层次是由全国人大和国务院颁布的普遍适用的法律法规；第二层次是由国家税务总局颁布的特殊经济区域税收管理暂行办法、海关总署颁布的特殊经济区域海关监管暂行办法、国家外汇管理局颁布的特殊经济区域外汇管理暂行办法；第三层次是由特殊经济区域所在地的省级人大制定的特殊经济区域管理条例和地方政府颁布的地方财政扶持办法。税收立法存在立法层次不高、立法滞后、立法分散等问题，并提出了解决方案，即针对特殊经济区域制定统领各项政策的法律文件、对特殊经济区的各项法规进行清理和归并、逐步实行“先立法、再运营”的模式运营特殊经济区域。

中国人民大学 徐孟洲 教授阐述了地方政府间税收不当竞争的法律规制问题。 徐 教授认为，地方政府间税收竞争的产生，客观上基于财政分权的结果，主观上缘自地方政府绩效的考虑。对处在经济转型期的中国来说，虽然税权高度集中于中央，地方政府间税收竞争同样难以避免。若地方政府间税收竞争能遵循一定的秩序要求，无疑将有益于资源的优化配置和公共服务质量的提高。经济转型期制度约束环境的软化与地方政府事权界定的模糊，使得税收竞争进退失据、容易逾越正当的界限。地方政府间的税收不当竞争亟待全面法律规制，以便为税收竞争提供常规性的制度保障，符合“依法治税”的精神。行政垄断是政府间税收不当竞争行为的突出表现，而目前的法院系统由于高度地方化不可能为税收不当竞争人受害人提供司法救济，如能建立属于中央法院系统的巡回法院、保障法官的独立地位，法院才可能对地方性法规规章进行司法审查，通过个案判例积累的方式逐步实现对地方保护主义的彻底否定，司法规制税收不当竞争可以通过税收不当竞争的受害人提起的民事诉讼或者行政诉讼、甚至公益诉讼来实现。

印度尼西亚PT Total石油公司财务和税务经理Danny Septriadi就印度尼西亚的税务司法进行了详尽的介绍，他首先说明了印尼宪法在纳税人权利保护方面规定的不足，其次介绍了印尼的司法系统，特别说明了印尼的税权法庭不在最高法院下，但其与财政部的联系，使得其独立自主性受到质疑。同时他指出，目前印尼税务诉讼的程序在保护纳税人权利方面也作了不利的规定和限制，亟需改革。

北京市君泽君律师事务所合伙人李荣法律师阐述了税收司法中的当事人权利。李荣法认为，由于我国长期以来只重视对国家利益的维护，忽视对公民和法人私人利益的保护，以及税收案件本身的复杂性和专业性，导致税收司法过程中行政相对人权利被漠视，未能给予有效保护。税务案件管辖缺陷、复议前置和先行纳税、税务行政诉讼不停止税款执行均不利于保护当事人合法权益。税务案件管辖存在地域管辖设置不当，目前税务案件地域管辖的设定使得裁判者法院与某一方存在利益上的关联，不完全具备进行公正审判的前提和基础，应当加以改进；此外，级别管辖存在缺陷，基层法院存在审判人员税收知识和经验不足的素质缺憾，无力准确、及时审判案情复杂、涉及税款计算的税务案件。解决管辖权问题，应当赋予当事人在起诉时对管辖法院的选择权，并在中级和高级人民法院设立专门的税务法庭。税务行政诉讼不停止执行存在缺陷，如不符合行政诉讼法的立法宗旨、与《税收征收管理法》第88条第3款规定存在矛盾、与现代税法原理相悖，应该对不停止执行的条件进行限定。

结语

两天的会议在热烈的交流和讨论中落下帷幕，税务行政诉讼复议前置程序的合理性和必要性受到广泛的质疑和批评，与会法官、学者、专家、律师一致认为应该取消《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，即税务行政诉讼行政复议前置和缴税前置程序，保障纳税人可以平等地获得司法救济，也有利于司法权对行政权的审查和制约，促进税收法治的发展，化解社会矛盾，并通过预约定价制度，实现税收和谐，从而建立真正的和谐社会。同时，通过聆听了海外法官、专家和学者对于预约定价制度的理论和实践的介绍，与会的中国大陆学者、专家和律师普遍意识到中国大陆的预约定价制度处于刚起步阶段，需要在结合中国实际的基础上借鉴发达国家的经验。上海律师的专业表现给与会法官和专家留下了深刻的印象，并与北京税务律师同仁进行了卓有成效的沟通，形成了合作发展共识。

 

(供稿：财税法律研究委员会)